独立审计的本质及其在资本市场中的作用

　　在公开、公正、公平的资本市场中，投资者决策的主要依据是价格，而会计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上市公司提供的，外部投资者无从判
断其真伪虚实。为了提高会计信息的质量，增强其可信度，降低交易成本，客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解，以合理保证会计信息在何种程度上可以被用作决策依据。在市场经济条件下，这个角色只能由独立审计来承担。由此可见，独立审计的本质就是公证，注册会计师作为独立审计的实施者要为其专业意见的真实性、合法性负责。

　　在公开、公正、公平的资本市场中，中介机构的主要三方：承销商、律师和注册会计师所起的作用是各不相同而又相互补充的：注册会计师负责对上市公司的财务信息的合法性、公允性和一贯性发表意见；律师则要对公司的发行上市程序和材料的真实性、完整性和合法性出具法律意见书；承销商则要帮助上市公司确定在何时以何种价格将股权卖给何种顾客。它们共同努力，将上市公司推向资本市场，但最终以何种价格购买和是否购买的决策还是要由投资者自主决定的。

　　注册会计师的审计工作是依据独立审计准则进行的，独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。注册会计师按照独立审计准则的要求执行充分、适当的审计程序，以便能够就上市公司财务报表的合法性、公允性和一贯性发表合理的意见。因此，独立审计准则是用来约束注册会计师的审计执业行为的；而会计准则是用来约束上市公司的财务报表编制行为的，也是注册会计师进行审计的主要依据。

　　中国独立审计准则和国际审计准则涵盖范围的比较

　　截止到2002年7月，我国已经颁布实施的独立审计准则体系包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则和3个相关基本准则，27项具体准则，10项实务公告和4个执业规范指南。而由国际会计师联合会下设的国际审计及鉴证标准委员会所发布的国际审计准则共52项(包括1条审计研究)。从数量上看，我国的独立审计准则已经涵盖到国际审计准则所规范范围的绝大部分内容。与已经颁布的国际审计准则(ISA)相比较，我国独立审计准则有，而国际审计准则没有的准则包括：

　　独立实务公告第1号——验资

　　独立实务公告第2号——管理建议书

　　独立实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑

　　独立审计具体准则——存货监盘

　　其中验资是中国特有的业务类型，而合并会计报表的审计作为国际审计实务委员会的一个新的项目正在加紧展开，初稿将在2002年内出台。

　　根据对比，国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有：

　　ISA 100可信性认证业务

　　ISA 310商务知识

　　ISA 402对利用其他服务机构工作的企业的审计

　　ISA 501审计证据—对特殊项目的考虑

　　ISA 545对公允价值计量和披露的审计

　　ISA 710对比信息

　　ISA 930汇编财务信息的业务

　　ISA 1001计算机信息系统环境下不联网的微机

　　ISA 1002计算机信息系统环境下联网的计算机系统

　　ISA 1003计算机信息系统环境下数据库系统

　　ISA 1004银行主管与外部审计师的关系

　　ISA 1008内部计算机信息系统的特征以及风险评价

　　ISA 1009计算机辅助审计技术

　　ISA 1010会计报表审计中对环境因素的考虑

　　ISA 1012金融衍生工具的审计

　　ISA 1013电子商务：财务报表审计的有效性

　　中国大陆地区独立审计效果研究

　　通过上述比较，我们有理由相信：在所涉及准则层面上，除了一些市场环境差异所造成的不同之外，中国独立审计准则与国际审计准则之间并不存在根本性的差异，因此必须进而分析其执行情况。我们首先从对A、B股差异进行比较着手研究，以确定会计准则差异与注册会计师专业判断差异对审计效果造成的影响。

　　(1) A、B股利润差异分析

　　这一部分中，我们对B股年报中中国会计准则与国际会计准则之间利润差异的调整项进行了归类和统计，并进一步分析其中主要的调整项目。

　　我们随机选取了部分深圳交易所上市的B股公司作为研究对象。其中选取了20家公司1999年的年报，以及28家公司2000年的年报。通过对中国会计准则向国际会计准则的利润调节表的调整项目的整理，我们发现1999年和2000年的利润调整共涉及20个项目。其中两年共有的是坏帐准备、存货减值准备、投资减值准备、待摊费用、固定资产折旧、收入费用确认、无形资产、资产处理、合并子公司利润、递延所得税、少数股东权益、职工福利、并购收益、递延资产调整、未分配利润等15项。1999年特有的项目是捐赠收益和增值税调整。2000年特有的项目是债务重组、固定资产在建工程减值准备、递延收入摊销。

　　我们对这些利润调整项目进行了具体的分析，发现在所列出的9个大类的AB股利润差异中，有约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异，但有约三分之一的差异是由于国内注册会计师的专业判断水准较低而导致的差异调整。

　　(2)对出具标准无保留意见的财务报表的分析

　　自从1996年我国第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见审计报告的比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。这一比例是否越高越好？显然不是。那么多高的比例才能真实地反映企业信息披露地质量呢？为此，我们需要对出具标准无保留意见的财务报表进行分析，通过分析已经被注册会计师出具标准无保留意见的财务报表的财务信息质量，来判断它们是否值得作为投资者投资分析的依据，以此推断中国注册会计师进行独立审计的质量。因此，这部分研究主要分析注册会计师在执业过程中所实施的专业判断、会计准则等因素对会计信息使用者得到的财务报告的综合影响，以便认识我国目前市场条件下，注册会计师所提供的服务与投资者等会计信息信息使用者所要求的真实公允的会计信息之间的关系。

　　研究目标

　　本研究所采取的方法是在沪市和深市分别随机抽取了10家被出具标准无保留意见的上市公司1999、2000年报进行分析，以便对以下两方面进行研究：

　　1、财务报表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在问题；

　　2、按目前会计法律法规披露的信息还应在哪些方面进一步完善，以便更好地帮助投资者进行投资决策。

　　研究限定

　　我们对以上公司进行的研究是基于被研究对象已披露的年报及其他公开信息进行的，因此仅能就报表本身的逻辑关系及所披露的部分信息做出陈述，无法就更多具体会计信息发表意见，更不可能对会计信息的深层次内容发表完整的见解。研究所得出的所有判断和结论也都基于同样的基础。

　　本次研究抽样的方式与标准

　　为了保证研究对象具有客观性，我们在抽样时采用了随机方式。并对随机抽取的每份财务报表都进行了具体分析。

　　研究发现

　　根据我们对上述20家上市公司年报的分析，可以发现它们均在不同程度上存在着信息披露失真的情况，具体有以下表现：

　　a.上市公司对会计法律法规的遵循情况

　　从我们的分析中可以看出，虽然注册会计师已为上述20家公司的会计报告出具了标准无保留意见，但在已审计的会计报表中仍不乏会计处理方面的错误，下到几千元，上至几千万元。其中的问题主要集中在以下方面。

　　1)坏帐准备的计提不尽合理

　　2)预付帐款长期挂帐，可回收性难以判断

　　3)长期股权投资的核算不清

　　4)长期股权投资减值准备的计提明显不足

　　5)在建工程延期转入固定资产，少提折旧

　　6)新会计制度实施后，通过资产减值准备的计提消肿

　　7)收入的真实性值得怀疑

　　8)投资收益的真实性值得怀疑

　　9)长期待摊费用摊销政策不一致

　　10)财务费用与借款规模不符

　　11)会计政策与会计法规的规定不相符

　　另外，在上述公司的年报中还发现了一些如计算错误等不该发生的差错，这些差错也降低了会计信息的可信性。

　　b.信息披露情况

　　在分析过程中，我们发现几乎所有的被分析财务报表都存在着信息披露不充分乃至年报各部分之间的信息不吻合甚至矛盾的地方，具体表现在以下方面：

　　1)会计估计变更相关信息的披露不充分

　　2)关联交易披露不充分

　　3)对长期股权投资的披露不充分

　　4)对于存在大幅度增减变动情形的项目披露不充分

　　5)合并报表中，母公司的相关财务信息披露不足

　　综上所述，我国上市公司的信息披露，无论在对法律法规的遵循方面，还是在具体信息的披露方面，都有待进一步加强。在这一过程中，需要企业、注册会计师以及相关的监管部门的共同努力。

　　中国大陆地区独立审计问题分析

　　在过去的数年间，中国的独立审计工作取得了令人瞩目的成就。表现在以下方面：

　　＊建立了严格的注册会计师执业资格考试制度，为注册会计师队伍的持续、稳定增长创造了条件，同时也在社会上产生了重要影响；

　　＊以《注册会计师法》为核心的行业法规制度体系基本形成，这对指导和规范注册会计师行业、维护社会公共利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济的健康发展发挥了积极作用；

　　＊以审计基本准则为中心的注册会计师独立审计准则执业规范框架体系初步形成，成为注册会计师提高执业质量、维护市场经济秩序的基石；

　　＊注册会计师后续教育和培训体系基本建立，为注册会计师队伍的人才培养、队伍素质的提高提供了较为可靠的支持体系；

　　＊行业监管工作不断加强，治理整顿、脱钩改制工作取得了较好效果，注册会计师行业逐步走向健康发展的道路；

　　＊注册会计师的执业范围逐步扩大，基本上遍及所有的企业，业务类型也正在从单一的审计、验资业务向管理咨询业务拓展，为我国市场经济的发展起到了积极的作用；

　　＊会计市场有序开放，国际会计师事务所在中国的执业对中国注册会计师行业的发展在相当程度上起到了积极的促进作用。

　　但是，我们也要清醒地看到，中国独立审计工作还存在较多问题，中国注册会计师行业的成熟还需要假以时日。这从我们在前面所做的两个研究中就可以看出。下面我们试图简单地分析这些问题的可能成因。

　　(1)独立审计的外部环境及基础

　　在成熟的资本市场中，独立审计是在经济发展到一定程度，经营权和所有权真正相分离的基础上自发的产生的。而在中国，情况并非如此。独立审计在新中国的发展是从80年代中期开始的，几乎同步于经济改革的发展状况，甚至早于中国资本市场的建立时间。这就导致了如下问题：

　　1)上市公司和投资者尚不成熟，对真实会计信息的有效需求不足

　　截至目前，中国上市公司的主

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