「关键词」政府绩效审计　核心效用　公共财政资金

　　一、引言

　　改革开放以来随着我国社会经济高速发展，虽然政府掌握的公共财政资金逐年增加，但是社会需求和政府财政支付能力的矛盾依然十分突出；同时，随着民主意识和参政议政能力的提高，公众对公共财政资金使用绩效监督的需求也日趋强烈。为了提高我国财政资金的使用效益，改进政府部门的公共服务质量，国家审计署于2003年颁发了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》。规划指出，我国政府绩效审计应以财政性资金为主要对象，目的是促进财政资金管理水平和使用效益的提高。

　　对财政性资金的绩效审计可分为两部分，即对政府部门管理的公共财政资金的绩效审计和对国有资产占有的财政资金的经济效益审计。本文主要研究公共财政资金的政府绩效审计。

　　二、核心效用观：政府绩效审计的指导观念

　　根据德国经济学家瓦格纳的“政府活动扩张法则”：社会公共需求具有无限扩张性。随着社会的发展，社会对公共物品或劳务的需求随之增加，而这些需求只有通过政府来提供才最为经济，即通过政府财政支出将资源配置于公共部门，弥补市场在公共产品配置上的失灵，并提高社会资源配置的整体效率（王传纶、高培勇，1995）。

　　政府利用以税收为主体的公共财政资金提供的产品或者服务为公共物品。公共物品有两个基本特征，即非竞争性和非排他性。如果一个物品在给定的生产水平下，向一个额外消费者提供物品的边际成本为零，则该物品是非竞争的。非竞争性使每个人都能够消费该物品，而不影响其他人消费它们的可能性。非排他性主要是指物品的效用归整个社会所有，而不能将它分割成若干部分，分别归属于某些个人独享。公共物品由于其内在的“公共”属性，如果完全由私人提供，就会产生一种特殊的外部性，即某一个人提供一单位的公共物品，将使所有人受益。免费搭车者的存在导致公共物品的私人供给为典型的帕累托无效，表现为公共物品的供给不足或缺乏。

　　美国财政学家马斯格雷夫（2000）认为：“在私人物品的世界里，市场和个人的交换提供了有效率的模式，但这仅仅是问题的一部分。社会共存必然产生外部性，市场无法解决外部性，需要政治程序———称之为国家———作为有效的解决之道”。为了弥补市场机制的失灵，填补供给的空白或者不足，满足社会公众的需要，政府不得不利用公共财政资金来提供公共物品，因此，社会需求决定了社会决策。社会需求反映的是多数人的需求。对单个人来说，个人偏好决定了个人需求。不同的人具有不同的偏好。社会对于任意两个备选方案的偏好，取决于对这两个备选方案的个人偏好组合。而个人偏好又是由个人效用决定的。效用是一个人从商品的消费或活动的举办中获得的满足程度。不同的物品，具有不同的效用，即使是同一物品，也有核心效用和从属效用之分。消费者的效用函数反映了消费者对同一物品的效用组合。不同消费者的效用函数是可加可分的。个人效用的加总就是社会效用的社会福利函数。决策者所要做的就是从不同的效用值组合中选出最优的效用值组合。对每个消费者来说，个人效用函数的拟凹性决定了每个人都有一个满意程度的最高峰，而且该最高峰是唯一的。如果严格倾向x效用的消费者人数大于严格倾向y效用的消费者人数，社会认为x就是该公共物品的核心效用。

　　社会福利函数反映了社会成员多数人的共同利益和需要，也反映了政策制定者的决定所体现出的分配性价值判断。政策制定者根据社会福利函数的效用可能性集合，确定最优的效用或者社会最优的政策。最后根据最优的效用安排公共财政资金的使用。这个最优的效用就是公共物品的核心效用。公共物品核心效用的一个重要特征就是多数消费者对该效用的评价高于获得这种物品的成本，即该效用的边际收益高于边际成本。

　　三、把握绩效的真正内涵

　　开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效。有关绩效的含义，学术界主要有三种观点。一是结果论。Bernadin（1995）认为：绩效应该定义为工作的结果，因为这些工作结果与组织的战略目标、顾客满意感及所投资金的关系最为密切。管理业绩是审计人员在管理审计报告中要说明的内容，同时，审计人员应以审查结果为基础来评价管理业绩（Secoy，1971）。二是行为论。1993年，Campbell提出：“绩效是行为的同义词。它是人们实际的行为表现并能观察到。就定义而言，它只包括与组织目标有关的行动或行为，能够用个人的熟练程度（即贡献水平）来定等级（测量）。绩效是组织雇人来做并需做好的事情。绩效不是行为后果或结果，而是行为本身……绩效由个体控制下的与目标相关的行为组成，不论这些行为是认知的、生理的、心智活动的或人际的”（Williams，1998）。三是综合论。Brumbrach（1988）认为：绩效指行为和结果。行为由从事工作的人表现出来，将工作任务付诸实施。（行为）不仅仅是结果的工具，行为本身也是结果，是为完成工作任务所付出的脑力和体力的结果，并且能与结果分开进行判断（ArmstrongandBaron，1998）。

　　对绩效含义的理解决定了政府绩效审计的重心。结果论的支持者强调政府财政资金使用结果的重要性，其政府绩效审计以效果性审计为主。例如，巴基斯坦审计长公署绩效审计局认为，经济性和效率性问题已经包括在传统的审计中，而效果性则是关系到绩效审计的本质内容。开展绩效审计不应片面地寻求最大的经济性和效率性，应尽可能地侧重衡量效果性。再如，日本会计检查院认为，从有效使用政府资金这一审计目标来说，效果性审计更有效，因此，日本的绩效审计已由过去着重于合规性、经济性审计逐渐转移到效果性审计方面。支持行为论的学者认为绩效是行为，应该与结果区分开，因为结果会受系统因素的影响（Campbell，1990）。过份关注结果会导致忽视重要的过程和人际因素，不适当地强调结果可能会在工作要求上误导员工。因此，ChurchillandCyert（1933）提出：应将绩效审计的重点放在产生管理业绩的方法上，而不是结果上。澳大利亚和新西兰的政府绩效审计主要进行经济性和效率性审计，通过对产生管理业绩的方法进行审计来对被审对象的总体绩效做出判断。德国经济效益审计遵循经济性原则，即最大原则和最小原则，也就是以最少的资金投入取得预定的效果或以一定的资金投入求得最佳效果。综合论的支持者认为，绩效既是一种行为，也是一种结果。所以，绩效审计的重点应放在“业绩成果和方法”上（Burton，1968）。英国政府绩效审计是典型的综合审计，它对政府部门及其所属单位使用公共资金的经济性、效率性和效果性进行审查、评价。

　　其实，绩效并不能简单地界定为结果或者行为，它是一个综合性的概念，包括三个特征即经济、效率和效果。公共问题专家A·Premchand在其《公共支出管理》一书中指出：“绩效包含了效率，它还包括物品的质量或服务的水平以及机构所做贡献的质量……它已经成为一个短语，包含了节约、效率和效益”（吕文基、王会金、孔金华，2004）。但是，具体到某个项目，绩效的三个特征则有主次之分。绩效是一多维架构，度量的因素不同，其结果也会不同（BatesandHolton1995；ArmstrongandBaron，1998）。审计人员在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才能提高审计的绩效。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是项目的核心效用。核心效用偏重于效果，绩效就表现为结果；核心效用偏重于经济或效率，绩效就表现为行为。公共财政资金使用绩效反映了政府为满足社会公共需求而进行的资源配置活动与所取得的社会实际效果之间的比较关系。政府绩效审计就是要审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系。

　　四、确定有针对性的政府绩效审计目标

　　政府绩效审计的产生源于公共财政资金的所有者，即社会公众对绩效审计结果的需求或期望。政府绩效审计主要是针对某一项目的核心效用或者多个项目的同一核心效用开展的。社会公众的需求决定了公共物品的核心效用，也决定了政府绩效审计的目标。政府绩效审计以基本审计目标和具体审计目标为指导。无论被审对象是单位还是项目，政府绩效审计的基本审计目标都是实现核心效用，满足公众需求，并在实现核心效用的过程中提高公共财政资金的使用效益。政府绩效审计的具体审计目标不具备通用性，其内容由被审对象的核心效用决定。在制定具体目标时，要注意目标的现实性，超出现有条件或超出可控制风险范围的审计目标则是不现实的。同时，具体目标应该层层细化，对审计的执行起到指导作用。

　　政府绩效审计具体审计目标的确定，取决于审计人员对绩效的理解。总的来说，绩效包括两个方面（结果和行为）和三个特征（经济、效率和效果）。当绩效侧重于结果时，其效果性特征就显著；当绩效侧重于行为时，其经济性和效率性特征就显著。因此，具体审计目标也分为两大类，即结果性审计目标和行为性审计目标。

　　结果性审计目标就是效果目标，主要衡量被审对象达到其政策目标、或者行为目标的程度。对项目结果的确定是个非常棘手的问题，因为项目结果有时并不完全由项目执行者控制，它会受到外部因素、成本以及其他一些不可控制因素的影响。但是，效果的好坏最终要体现在人民满意和社会经济发展上，因此审计人员在制定计划时无需考虑所有的可能性，要以项目的核心效用为中心来制定效果目标。效果是可以定义和计量的最终产品，而组织的总体效果就是完成主要任务或达到全部目标（Dessler，1980）。只要效果目标达到了，人民满意了，经济发展了，项目就是成功的。

　　行为性审计目标，是指被审对象是否采用了最有生产力的方式获得、保护和使用它的资源以实现核心效用。它包括两个方面：经济性目标和效率性目标。经济性目标与资源有关，完成任务投入的资源越少，就越经济。效率性与生产和输出有关，反映了核心效用的实现程度与投入的比率，即投入与核心效用实现程度的比率越小，效率就越高。经济性目标主要评价公共财政资金分配的科学性，目的是使财政资金的分配既能保证各部门实现其核心效用，又做到不浪费，并促使各部门建立科学的需求决策机制和支出安排机制。效率性目标评价的是公共财政资金的使用效率，主要是审查公共财政资金的使用成果与所消耗的财政资源的比率关系，即公共财政资金的支出量变动与产出量变动的对比关系。公共财政资金使用的高效率表示用最科学的方法实现了核心效用，对政府部门来说就是少花钱多做事。

　　五、构建合理的政府绩效审计评价标准

　　评价标准的功能在于保证政府绩效审计判断的一致性和客观性。开展管理审计（ManagementAu dit）①的前提条件之一就是制定用特定词语表达的管理业绩标准，这些标准在评价程序和结果时是必需的（Burton，1968）。绩效审计中的业绩标准不是来源于组织内部的管理部门，而是来源于组织的外部，也就是说评判组织的业绩、评判组织的行为所采用的标准应该是利害关系人要求组织达到的标准（Sherer，1983）。政府绩效审计的评价标准是计量和评价公共财政资金的使用情况所依据的特定标准。由于不同性

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